非居民企业间接转让财产企业所得税政策解读
【背景】
自《 国 家 税务 总 局 关于 加 强 非居 民 企 业股 权 转 让所 得 企 业所 得 税 管理的 通 知》（ 国 税函〔 2009〕698 号）颁 布以 来，纳 税人 围 绕非 居 民间接 股 权 转让 产 生 了很 多 争 议。 中 国 国家 税 务 总局 （ 以 下简 称 “ 国税总 局”） 于 2015 年 2 月 6 日 公 布 了 《关 于 非居 民 企业 间接 转 让财产企 业 所得 税 若干 问题 的 公告 》（国 家 税务 总 局公 告 2015 年 第 7 号，以下 简 称 “7 号 公 告”）， 再 次就 非 居 民企 业 间 接转 让 中 国居 民 企 业股权 等 财产 的 税务 处理 发 布规 范 性文 件。
【主要内容】
一、适用范围
7 号 公 告 第 一 条 ：“ 非 居 民 企 业 通 过 实 施 不 具 有 合 理 商 业 目 的 的 安排， 间 接 转让 中 国 居民 企 业 股权 等 财 产， 规 避 企业 所 得 税纳 税 义 务的， 应 按 照企 业 所 得税 法 第 四十 七 条 的规 定 ， 重新 定 性 该间 接 转 让交易 ，确 认为 直 接 转让 中 国居 民 企业 股权 等 财产 ”。7 号 公告 涵 盖的间接 转 让 财产 范 围 较 698 号 文 更为 广 泛。“ 中国 居 民 企业 股权 等 财产” 应 包括 以 下三 类， 合 称“ 中 国应 税财 产”：
1、 中国 境 内机 构 、场 所财 产 ；
2、 中国 境 内不 动 产；
3、 中国 居 民企 业 的权 益性 投 资资 产 。
“间 接 转 让中 国 应 税财 产 ” 是指 非 居 民企 业 通 过转 让 直 接或 间 接 持有中 国 应税 财 产的 境外 中 间持 股 企业（ 不含 境 外注 册 中国 居民 企 业，以下 简 称“ 境 外企 业”）股 权 及其 他 类 似权 益 （以 下 合称 “ 股 权”），产生 与 直 接转 让 中 国应 税 财 产相 同 或 相近 实 质 结果 的 交 易， 包 括 非居民 企 业重 组 引起 境外 企 业股 东 发生 变化 的 情形 。
根据 7 号公 告 第五 条， 下 列两 类 交易 情形 不 适用 于 上述 7 号公 告 的第一 条 的规 定 （即 实质 上 构成 “ 安全 港规 则”）：
1、 非 居 民 企 业 在 公 开 市 场 买 入 并 卖 出 同 一 上 市 境 外 企 业 股 权 取 得间接 转 让中 国 应税 财产 所 得。
2、 在 非 居 民 企 业 直 接 持 有 并 转 让 中 国 应 税 财 产 的 情 况 下 ， 按 照 可适 用 的 税 收 协 定 或 安 排 的 规 定 ， 该 项 财 产 转 让 所 得 在 中 国 可 以免予 缴 纳企 业 所得 税。
二 、 合 理 商 业 目 的 的 判 断
与 698 号文 相 比，7 号公 告 就如 何 判断 “合 理 商业 目 的”给与 了 更详细 的 指引 ：
1、 判断 因 素：
（一 ） 境 外 企 业 股 权 主 要 价 值 是 否 直 接 或 间 接 来 自 于 中 国 应 税财产 ；
（二 ） 境 外 企 业 资 产 是 否 主 要 由 直 接 或 间 接 在 中 国 境 内 的 投 资构成 ，或 其取 得 的 收入 是 否主 要 直接 或间 接 来源 于 中国 境内；
（三 ） 境 外 企 业 及 直 接 或 间 接 持 有 中 国 应 税 财 产 的 下 属 企 业 实际 履 行 的 功 能 和 承 担 的 风 险 是 否 能 够 证 实 企 业 架 构 具 有经济 实 质；
（四 ） 境外 企 业股 东 、业 务模 式 及相 关 组织 架构 的 存续 时 间；
（五 ） 间接 转 让中 国 应税 财产 交 易在 境 外应 缴纳 所 得税 情 况；
（六 ） 股权 转 让方 间 接投 资 、间 接 转让 中 国 应税 财 产交 易 与直 接投资 、 直接 转 让中 国应 税 财产 交 易的 可替 代 性；
（七 ） 间 接 转 让 中 国 应 税 财 产 所 得 在 中 国 可 适 用 的 税 收 协 定 或安排 情 况；
（八 ） 其他 相 关因 素 。
2、 直接 认 定为 不 具有 合理 商 业目 的 ：
（一 ） 境外 企 业股 权 75%以上 价 值直 接 或间 接来 自 于中 国 应税 财产；
（二 ） 间接 转 让中 国 应税 财产 交 易发 生 前一 年内 任 一时 点 ，境 外企业 资 产总 额 （不 含现 金 ）的 90%以 上直 接 或间 接 由在 中国境 内 的投 资 构成 ，或间 接 转让 中 国 应税 财 产交 易 发生 前一年 内 ，境 外 企业 取得 收 入的 90%以 上直 接 或间 接 来源 于中国 境 内；
（三 ） 境 外 企 业 及 直 接 或 间 接 持 有 中 国 应 税 财 产 的 下 属 企 业 虽在所 在 国家（ 地区 ）登 记注 册 ，以 满 足法 律 所要 求 的组 织形式 ，但 实际 履 行 的功 能 及承 担 的风 险有 限 ，不足 以 证 实其具 有 经济 实 质；
（四 ） 间 接 转 让 中 国 应 税 财 产 交 易 在 境 外 应 缴 所 得 税 税 负 低 于直接 转 让中 国 应税 财产 交 易在 中 国的 可能 税 负。
3、 直接 认 定为 具 有商 业目 的 的间 接 转 让 中 国 应 税 财 产 同 时 符 合 以 下 条 件 的 ， 应 认 定 为 具 有 合理商 业 目的 （ 集团 内部 重 组所 适 用的 安全 港 规则 ）：
（一 ） 交易 双 方的 股 权关 系具 有 下列 情 形之 一：
1） 股权 转 让方 直 接或 间接 拥 有股 权 受让 方 80%以上 的 股权 ；
2） 股权 受 让方 直 接或 间接 拥 有股 权 转让 方 80%以上 的 股权 ；
3） 股权 转 让方 和 股权 受让 方 被同 一 方直 接或 间 接拥 有 80%以上的 股 权。 境外 企 业股 权 50%以 上（不 含 50%）价 值 直接 或 间接 来 自于 中国境 内 不动 产 的， 本条 第（一 ） 项第 1、2、3 目的 持 股 比例应 为 100%。上 述 间 接 拥 有 的 股 权 按 照 持 股 链 中 各 企 业 的 持 股 比 例 乘 积 计算。
（二 ） 本 次 间 接 转 让 交 易 后 可 能 再 次 发 生 的 间 接 转 让 交 易 相 比在 未 发 生 本 次 间 接 转 让 交 易 情 况 下 的 相 同 或 类 似 间 接 转让交 易 ，其 中 国所 得税 负 担不 会 减少 。
（三 ） 股 权 受 让 方 全 部 以 本 企 业 或 与 其 具 有 控 股 关 系 的 企 业 的股权 （ 不含 上 市企 业股 权 ）支 付 股权 交易 对 价。
三、交易报告 7 号 公 告对 698 号 文 的间 接 转让 交 易报 告要 求 作了 以 下重 大修 改 ：
1) 强制 报 告改 为 自愿 报告 698 号 文要 求 符合 条 件的 间 接转 让 交易 必须 进 行报 告 ，而 7 号公告 取 消 了 所 有 类 型 间 接 转 让 交 易 的 强 制 报 告 义 务 ， 改 由 交 易 报告主体自愿选择是否向主管税务机关报告有关的间接转让交易。
2) 扩大 交 易报 告 主体 698 号 文规 定 ，间接 转让 交 易的 报 告主 体是 进 行间 接 转让 的境 外投资 方 （实 际 控制 方），即 作 为转 让 方 的非 居 民企 业 。 7 号公 告则 规 定 ， 交 易 双 方 以 及 被 间 接 转 让 股 权 的 中国 居 民 企 业 都 可 以向主 管 税务 机 关报 告间 接 转让 交 易。而且 ，7 号 公告 明 确 规定 中国 税 务 机 关 可 以 要 求 间 接 转 让 中 国 应 税 财 产 的 交 易 双 方 、 被 间接 转 让 股 权 的 中 国 居 民 企 业 ， 以 及 交 易 的 筹 划 方 提 供 与 间 接 转让交 易 有关 的 资料 。对 税 务筹 划 方而 言这 一 变化 意 义 重 大。
四、未扣缴或缴纳相应税款的后果
1、 明确 了 扣缴 义 务人
7 号 公告 第 八条 ：“ 间接 转 让不 动 产所 得或 间 接转 让 股权 所得 按照 本 公 告 规 定 应 缴 纳 企 业 所 得 税 的 ， 依 照 有 关 法 律 规 定 或 者 合同 约 定 对 股 权 转 让 方 直 接 负 有 支 付 相 关 款 项 义 务 的 单 位 或 者 个人为 扣 缴义 务 人。”
2、 扣缴 义 务人 责 任
第 八 条 同 时 规 定 ， 扣 缴 义 务 人 未 扣 缴 ， 且 股 权 转 让 方 未 缴 纳 应纳 税 款 的 ， 主 管 税 务 机 关 可 以 按 照 税 收 征 管 法 及 其 实 施 细 则 相关 规 定 追 究 扣 缴 义 务 人 责 任 。 即 扣 缴 义 务 人 应 扣 未 扣 税 款 的 ，税务 机 关可 对 扣缴 义务 人 处以 应 扣未 扣税 款 50%以上 3 倍以 下的 罚 款 。 但 在 间 接 转 让 交 易 中 ， 扣 缴 义 务 人 已 在 签 订 股 权 转 让合同 或 协议 之 日 起 30 日 内 按规 定 提交 交 易资 料 的 ，第八 条 允许对扣 缴 义务 人 减轻 或免 除 责任 。
3、 利息 规 定
对 股 权 转 让 方 未 按 期 或 未 足 额 申 报 缴 纳 间 接 转 让 中 国 应 税 财 产所得 应 纳税 款，扣 缴义 务 人也 未 扣缴 税款 的，7 号公 告 明 确应 对股 权 转 让 方 加 收 利 息 。 股 权 转 让 方 自 签 订 境 外 企 业 股 权 转 让 合同或 协 议之 日 起 30 日内 按 规定 提 供交 易资 料 或按 照 规定 申报 缴纳 税 款 的 ， 按 基 准 利 率 计 算 利 息 ； 未 按 规 定 提 供 资 料 或 申 报 缴纳税 款 的， 按 基准 利率 加 5 个 百 分点 计算 利 息。 上 述基 准利 率为 税 款 所 属 纳 税 年 度 中 国 人 民 银 行 公 布 的 与 补 税 期 间 同 期 的 人民币 贷 款基 准 利率 。
【影响】
7 号 公 告 的发 布 为 间接 转 让 中国 应 税 财产 的 税 务处 理 提 供了 较 为 明晰的 指 导 原则 和 操 作规 范 ， 对于 提 高 相关 的 税 收征 管 实 践和 税 务 处理确 定 性 有着 积 极 的意 义 。 对于 间 接 转让 中 国 股权 的 企 业应 事 先 筹划， 是 否需 要 向中 国当 局 报告 及 是否 在中 国 有纳 税 义务 。
【法规链接】
国家 税 务 总局 关 于 加强 非 居 民企 业 股 权转 让 所 得企 业 所 得税 管 理 的通知
http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c1491377/content.html
青葉浩勤顧問
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